中级会计职称考前串讲

第六节　合并财务报表

二、合并财务报表范围的确定

（一）母公司直接、间接、直接+间接拥有被投资单位半数以上的表决权

（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足四条之一的

（三）考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

（四）不纳入合并范围的公司、企业或单位（多项选择题）

（变化）母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

　三、编制合并财务报表的程序
（一）对子公司的个别财务报表进行调整（政策不一致、非同一控制下企业合并）

　例如：假设合并日为2007年1月1日，若固定资产的公允价值为200，账面价值为150，按10年提折旧，采用年限平均法计提折旧，假定无残值。至2007年12月31日编制合并报表，此时固定资产按照公允价值进行计算的价值＝180，企业实际按照账面价值计算的账面价值＝150－15＝135，调整时应将子公司账上的135调整至按照公允价值计算的180。

（二）编制合并工作底稿：编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，

　四、合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表抵销分录的编制
  （一）编制抵销分录的前期工作

1.对子公司的个别财务报表进行调整

使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

2.母公司将对子公司的长期股权投资调整为权益法 （再合并工作底稿中编调整分录）

书上[例19-9]特别重要

　　【例l9—9】20×7年1月1日，P公司以银行存款3000万元取得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。其他有关资料如下：
　　（1）20×7年1月1日，S公司所有者权益总额为3500万元，其中实收资本为2000万元；资本公积为l500万元，盈余公积为零，未分配利润为零。
　　（2）20×7年，S公司实现净利润1000万元，年末未分配利润l000万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元（该金额为扣除相关的所得税影响后的净额。可供出售金融资产当期公允价值上升总额为149.25万元，S公司适用的所得税税率为33%，应确认递延所得税负债49.25万元）。
　　借：可供出售金融资产　　　　　　　　　149.25
　　　　贷：资本公积---其他资本公积　　　 　　149.25
　　借：资本公积---其他资本公积　　　　　　49.25（149.25×33%）
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　49.25
　　20×7年12月31日，S公司所有者权益总额为4600万元，其中实收资本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为零，未分配利润为1000万元。
　　（3）P公司与S公司个别资产负债表如表19-9和表19-10所示。
　　　　　　　　　　　　表19-9　资产负债表
　　编制单位：P公司　　　20×7年12月31日　　　　　单位：万元

　　　　　　　　　　　　表19—10　资产负债表
　　编制单位：S公司　　　　20×7年12月31日　　　　单位：万元

（4）假定S公司采用的会计政策和会计期间与P公司一致。
　
　　分析与说明：
　　P公司在编制20×7年合并资产负债表时，因其对S公司的长期股权投资日常核算采用成本法，首先应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下（单位：万元）：
　　（1）确认P公司在20×7年S公司实现净利润1000万元中所享有的份额800万元（1000×80%）。
　　借：长期股权投资——S公司　　　　800
　　　　贷：投资收益——S公司　　　　　　800
　　（2）对于S公司所有者权益中除留存收益外其他权益变动，在按照权益法调整时，应一方面调整长期股权投资的账面价值，同时调整P公司的资本公积：
　　借：长期股权投资——S公司　　　　80
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　 80
　　确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l00万元×80%）。
　　（1）～（2）项调整分录也可合并为：
　　借：长期股权投资——S公司　　　　880
　　　　贷：投资收益——S公司　　　　　　800
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　 80

　（二）抵销分录的编制

　1.母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
　　借：股本（子公司）
　　　　资本公积（子公司）
　　　　盈余公积（子公司）
　　　　未分配利润――年末（子公司）
　　　　商誉（借方差额）
　　　　贷：长期股权投资（母公司）
　　　　　　少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
　　　　　　未分配利润――年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）
　　注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
　　借：投资收益
　　　　少数股东损益
　　　　未分配利润――年初
　　　　贷：本年利润分配――提取盈余公积
　　　　　　本年利润分配――应付股利
　　　　　　未分配利润――年末
子公司：期初未分配利润+本期的净利润=提取的盈余公积+提取的应付股利+未分配利润

把净利润分成两部分：（1）母公司的投资收益，（2）少数股东的本期收益。

　　2.内部债权与债务项目的抵销
　　（1）内部债权债务项目本身的抵销

①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款（2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

借：投资收益
　　　　贷：财务费用
　   （3）内部应收账款计提坏账准备的抵销
    　首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
　　          借：应收账款――坏账准备
　　　　         贷：未分配利润――年初
　　  然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借

     贷方向相反。
　　    即：借：应收账款――坏账准备
　　　　　      贷：资产减值损失
　　    或：借：资产减值损失
　　　　　　    贷：应收账款--坏账准备

　　4.内部商品销售业务的抵销

针对考试

（1）将期初存货中未实现内部销售利润抵销
　　     借：未分配利润――初（期初存货中未实现内部销售利润）
　　　　  贷：营业成本
　　（2）将本期内部商品销售收入抵销
　　     借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
　　　　   贷：营业成本
　　（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销
　　     借：营业成本
　　　　   贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
　5.内部固定资产交易的处理
　　一方的商品，另一方购入后作为固定资产：
　　（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　   借：未分配利润――年初
　　　　  贷：固定资产――原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　（2）将期初累计多提折旧抵销
　　     借：固定资产――累计折旧（期初累计多提折旧）
　　　　    贷：未分配利润――年初
　　（3）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
　　     借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
　　　　     贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）
　　　　　　     固定资产――原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　（4）将本期多提折旧抵销
　　     借：固定资产――累计折旧（本期多提折旧）
　　　　     贷：管理费用
　　内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。

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